Öz
Katma Değer Vergisi Tevkifatı kurumlar vergisi, gelir vergisi, özel tüketim vergisi uygulamalarında olduğu gibi vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla getirilmiş bir müessesedir. Kanun koyucu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun 9. Maddesi vergi sorumlusu başlığı altında yasal zemini oluşturmakla beraber aynı maddede Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilen düzenleme yetkisine istinaden KDV Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) çıkarılmış ve Katma Değer Vergisi Tevkifatı uygulamasına dair ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
Uygulamalardaki değişiklikler veya vergi mevzuatında görülen gri alanlar hakkında genel bir uygulama birliği sağlanması amacıyla da Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından sirküler yayınlanmaktadır. Mevzuat hükümleri her ne kadar ayrıntılı olarak ele alınsa da mükellefler tarafından mevzuat hükümlerine nüfuz edilemeyen durumlarda ve özellik arz edecek olan işlemlerde ise GİB tarafından mükelleflere özelgeler verilmektedir.
Genel olarak tevkifatın gerekliliği, Katma Değer Vergisi Tevkifatı çeşitleri, tevkifata tabi işlemler ve tevkifat yapmak zorunda olanlar yazının konusunu oluşturacaktır.
1.Giriş
Devletler, anayasa ve diğer yasal düzenlemelerle kendisine tanımlanan ödevleri yerine getirmek ve belirlenen hedeflerin gerçekleştirmek için verimli maliye politikaları düzenlemek ve daha da önemlisi düzenlenen bu politikaları etkin bir şekilde uygulamak adına belirli önlemleri anayasa, kanun ve diğer yasal düzenlemeler ile almaktadır.
1982 Anayasa’nın 73. Maddesi:
“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” Şeklinde genel bir çerçeve çizmiş ve anayasal yetkiye dayanılarak bu çerçevede ayrıntı düzenlemeler yapılmıştır.
Anayasal amaçlara ulaşılması, doğru ve etkili maliye politikası araçlarının kullanılmasına bağlıdır. Bu araçlardan biri olan “Vergilendirme” sadece vergi oranlarının artırılması veya azaltılması yoluyla ekonomiye etkisini değerlendirmek için ele almak dar anlamda doğru olsa da geniş anlamda eksik kalmaktadır. Buna göre vergilendirmenin; adalet, sosyal amaç, güvenlik gibi durumlarda da ele alınıp değerlendirilmesi gerekmektedir.
Stopaj (Tevkifat); vergi ödeme şekillerinden biri olup, verginin mükellefler yerine sorumlular tarafından beyan edilip ödenmesine dayanmaktadır. Aynı zamanda vergi alacağının emniyet altına alan güvenlik yöntemlerden biri olan stopaj müessesesi Katma Değer Vergisi Tevkifatı olarak da düzenlenmiştir.
2. Usul Yönünden Değerlendirme
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8. Maddesine göre: “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.
Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.
Vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” Denilmekle vergi ödevlerinin kimler tarafından yerine getirile bilineceği açık şekilde düzenlenerek bu kişilerin kanun hükümlerine aykırı olarak aralarında yapmış olduğu sözleşmelerin vergi idareleri nezdinde yok hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Bu kanunun mütaakıp maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir.
Vergi kanunlarının şeklini çizen ve temel kanun olan Vergi Usul Kanunu’ nun 11. Maddesi vergi kesenlerin sorumluluğunu işlemiştir:
“Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.
Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.
Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısiyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma, taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.
Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu değildir.”
Hükmü ile yapılan veya yapılacak olan ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar hakkında genel bir açıklama yapılmış olup ilgili vergi kanun maddelerinde vergi kesintisi yapmak zorunda olanların kimlerin olacağı belirtilmiştir.
Aynı zamanda bu ödevin yerine getirilmemesi halinde alım ve satıma taraf olanlar ve hizmet verenleri ve hizmeti alanlar verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutularak alacağın güvenliği azami seviyede sağlanmak istenmiştir.
3. Katma Değer Vergisi (KDV) Yönünden Değerlendirme
KDV kanununun genel sistematiğine bakıldığında; 1. Maddesi ile verginin konusuna giren işlemleri, 8. Maddesi ile yapılan işlemlerde verginin mükellefinin kim olacağı belirtildikten sonra 9. Maddesinde özel bir düzenleme yapılarak sorumluk halini düzenlediği görülmektedir. Öncelik olarak mükellefiyet esas alınmakla birlikte bazı işlemlerde ise mükellef olmayanı da verginin ödenmesinden sorumlu tuttuğu görülmektedir.
3065 sayılı KDV Kanunu’ nun 9/1. Maddesinde: “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Şu kadar ki Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenir. Maliye Bakanlığı elektronik ortamda sunulan hizmetlerin kapsamı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” Hükmolunmuştur.
Buna göre ikametgâhı Türkiye’de olmayan gerçek kişi dar mükellef kapsamında olanlar ile Türkiye’de kanuni ve iş merkezi bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumlardan ayrıca Türkiye’de işyeri de olmayanlara KDV tevkifatı yapılacaktır. Ayrıca gerekli görülen hallerde cümlesinden hareketle verilen yetki dâhilinde Hazine ve Maliye Bakanlığına düzenleme yapma yetkisi verilmiş ve Bakanlık 1 seri nolu Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği ile tevkifat çeşitlerini, tevkifat yapması gerekenleri ve tevkifat yapılması gereken işlemleri düzenlemiştir.
4. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) Kapsamında Değerlendirme
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
“Tebliğin (I/C-2.1.3.2) ve (I/C-2.1.3.3) bölümleri kapsamındaki işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamı değil, bu işlemler için izleyen bölümlerde belirlenen orandaki kısmı, alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecek; tevkifata tabi tutulmayan kısım ise satıcılar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip (beyannamede ödenmesi gereken KDV çıkması halinde) ödenecektir.” denmiş ve belirtilen bölümlerde tevkifat yapacak olanları iki grup halinde saymıştır:
- a) KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhil değildir)
- b) Belirlenmiş alıcılar (KDV mükellefi olsun olmasın):
– 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,
– Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
– Döner sermayeli kuruluşlar, s
– Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
– Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
– Bankalar,
– Büyükşehir belediyelerinin su ve kanalizasyon idareleri,
– Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
– Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,
– Türkiye Varlık Fonu ile alt fonlara devredilen kuruluşlar,
– Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dâhil bütün borsalar,
– Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,
– Payları Borsa İstanbul (BİST) A.Ş.nde işlem gören şirketler,
– Kalkınma ve yatırım ajansları.
|
TAM TEVKİFATA TABİ İŞLEMLER |
| 1.İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler |
| 2.Katma Değer Vergisi Mükellefi Olmayan Gerçek Kişilere Elektronik Ortamda Sunulan Hizmetler |
| 3.Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler |
| 4.Kiralama İşlemleri |
| 5.Reklâm Verme İşlemleri |
|
KISMİ TEVKİFATA TABİ HİZMETLER |
| 1.Sadece Belirlenmiş Alıcılara Sağlanan Hizmetler=(I/C-2.1.3.1/b) |
| Yapım İşleri İle Bu İşlere İlişkin Mühendislik, Mimarlık ve Etüd-Proje Hizmetleri |
| Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim Ve Benzeri Hizmetler |
| Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri |
| Yemek Servis Ve Organizasyon Hizmetleri |
| Her Türlü Baskı ve Basım Hizmetleri |
| 2.Sadece KDV mükelleflerine Sağlanan Hizmetler=(I/C-2.1.3.1/a) |
| Turistik Mağazalara Verilen Müşteri Bulma / Götürme Hizmetleri |
| 3.KDV mükelleflerine (I/C-2.1.3.1/a) ve Belirlenmiş alıcılara(I/C-2.1.3.1/b) Sağlanan Hizmetler |
| İşgücü Temin Hizmetleri |
| Yapı Denetim Hizmetleri |
| Fason Olarak Yap. Tekstil ve Konfek. İşleri, Çanta ve Ayakkabı Dikim İşleri ve Bu İşlere Aracılık Hizmetleri |
| Spor Kulüplerinin Yayın, Reklâm ve İsim Hakkı Gelirlerine Konu İşlemleri |
| Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri |
| Servis Taşımacılığı Hizmeti |
Ayrıca tebliğin 2.1.3.2.13. Yukarıda Belirlenenler Dışındaki Hizmetler başlıklı bölümünde: KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlara ifa edilen ve yukarıda belirtilmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu idare, kurum ve kuruluşlar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır. Şeklinde bir düzenleme yapılarak tebliğde sayılmayan diğer tüm hizmet ifalarına Katma Değer Vergisi Tevkifatı yapılabilmesinin önü açılmıştır.
5. Müeyyide Kapsamında Değerlendirme
Gerek Katma Değer Vergisi Tevkifatı gerekse diğer vergi kanunlarında yer alan tevkifat hükümlerine bakıldığında aslında kamu alacağının ödenmesi hali her iki tarafa yüklenmiştir. Ancak sorumluluk adı altında vergi kesmeye ve kesilen bu vergiyi ödemeye kişiler ödevli kılınmıştır.
Vergi kesmek zorunda olanlar tarafından bu ödevin yerine getirmeyenler her halükarda cezai müeyyide ile karşılaşacak olup ceza kapsamı durumun özelliğine göre değişiklik gösterecektir. Şöyle ki; 3065 sayılı Kanunun (9/1) inci maddesi kapsamında sorumlu tayin edilenlerin, sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemeleri gereken vergilerin beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu vergi tutarının ikmalen veya resen tarh edilerek vergi ziyaı cezası kesilmesi ve gecikme faizi hesaplanması gerekmektedir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen tutarın 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılmamış olması bu şekilde işlem tesis edilmesine engel değildir.
Sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen KDV tutarının satıcı tarafından beyan edilmiş ve Hazineye ödenmiş olması halinde sorumlu adına yapılacak tarhiyatta vergi aslı aranmaz. Ancak bu durumda VUK’ nun 341 ve 344. Maddeleri gereğince vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesinden dolayı verginin zamanında tahakkuk ettirilememesine veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verileceğinden vergi ziyaı cezasının ve satıcı tarafından beyan edilen verginin tahakkuk ettirilme tarihine kadar hesaplanacak olan gecikme faizinin aranılacağı tabidir.
Sorumlu tarafından beyan edilip ödenmesi gerekirken satıcı tarafından beyan edilen ve Hazineye ödenen bu verginin normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar hesaplanan gecikme faizi alıcıdan aranır.
Söz konusu vergi satıcı tarafından beyan edilmiş olmakla birlikte, tahakkuk eden verginin ödenmemesi veya ödenecek KDV çıkmaması nedenleriyle Hazineye ödenmeyen vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar alıcıdan aranır.
