Giriş

İştirak Kazancı İstisnası 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-a maddesi; tam ya da dar mükellef kurumların başka bir tam mükellef kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettiği kazanç ve/veya kar paylarının mükerrer vergilenmesinin önlenmesi ve şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesinin sağlanması amacıyla hükümler içermektedir.

Tam mükellef kurumlar, Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilcisi olan dar mükellef kurumlar ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan kurumlardan Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilcisi olmayan dar mükellef kurumlar İştirak Kazancı İstisnasından faydalanabilmekte olup tam mükellef kurumlara iştirak payının bir önemi bulunmamaktadır.

İştirak Kazancı İstisnası kurumlara geniş bir yararlanma hakkı tanısa da bazı özel durumlarda bu istisnadan faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yöntemi ile kar payı dağıtımı sayılan haller uygulamada en çok karşılaşılan özel durumlardan olup bu iki özel durum için ortak değerlendirme yazının konusunu oluşturacaktır.

Vergi Usul Kanunu Kapsamında Değerlendirme

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/A maddesi; vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiğini ve lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun kapsamındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde bulundurularak uygulanacağını düzenlemiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-a maddesinin lafzı her ne kadar açık olsa da kanun hükmüne daha iyi nüfuz edebilmek adına maddenin gerekçesine ve kurumlar vergisi genel tebliği hükümlerine bakılmalıdır. TBMM Mevzuat Bilgi Sistemi’nde İştirak Kazancı İstisnası’na gerekçe olarak: “Maddenin (a) bendinde, aynı kazancın iki ayrı kurumda vergilendirilmesini önlemek, mükerrer vergilemeye yol açmamak amacıyla iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir. Bu maddedeki düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumun sermayesine katılımlar nedeniyle elde edilen kazançları kapsamaktadır. Diğer bir anlatımla, iştirak edilen kurumun tam mükellef kurum olması gerekmektedir. Kurumların, kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları iştirak kazancı olarak değerlendirilecek; fonların katılma belgeleri ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ise iştirak kazancı olarak değerlendirilmeyerek, kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.” gösterilmiştir.

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de gerekçe doğrultusunda: “Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir.

Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.” düzenleme yapılmıştır.

Mevzuatlarda yer alan hükümler toplu bir şekilde ele alındığında birbirini tamamlayıcı hükümler olduğu görülmekle birlikte mevzuatın düzenlemediği özel konularda sirkülerler veya mükellefler nezdinde özelgeler düzenlenmekte olup mükelleflerin vergi kanunlarına uygun işlem yapmaları sağlanmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kapsamında Değerlendirme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Örtülü Sermaye başlıklı 12. maddesinde;

“(1) Kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

…

3) Bu maddenin uygulanmasında;

1. a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
2. b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini,

İfade eder.”

…

(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”

            Hükümlerine yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı başlıklı 13. maddesinde;

“(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (Ek cümleler: 15/7/2016-6728/59 md.) İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.

(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.

…

(6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.”

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Kabul Edilmeyen İndirimler başlıklı 11/1-b maddesinde;

örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler, 11/1-c maddesinde ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar’ın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hükmolunmuştur. Buna göre ortak veya ortakla ilişkili kişilerden alınarak işletmede kullanılan borçlar üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları vb giderler ile ilişkili kişiler ile emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan işlemler neticesinde dağıtılan kazançlar kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Kazanç sağlayan kurum açısından ise bu gelir İştirak Kazancı İstisnası çerçevesinde mütalaa edilebilecektir. Ancak İştirak Kazancı İstisnası ‘ndan faydalanılması için dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak nitelendirilen ve kar payı dağıtmış sayılan kurum tarafından kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınan matrah üzerinden kurumlar vergisinin tahakkuk ettirilmesi şarttır. Bir başka değişle örtülü sermaye kullanan/transfer fiyatlandırması yöntemi ile örtülü kazanç dağıtan kurumun ilgili hesap döneminde zarar etmiş olması ya da indirim veya istisnalar neticesinde kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde söz konusu kurumun bir kazanç dağıtabileceği kabul edilemeyeceğinden İştirak Kazancı İstisnası ‘ndan faydalanılması mümkün değildir. Ancak dağıtılan kar payından daha düşük matrah oluşması halinde oluşan matrah kadar İştirak Kazancı İstisnası ‘ndan faydalanılması mümkündür.

Örnekleme

1.

Örtülü Sermaye/Transfer Fiyatlandırması yöntemi ile kar payı dağıtan kurumun beyannamesi:

( Dağıtılmış kar payı sayılan tutar 100.000 TL, Kurumlar Vergisi oranı %20 )

Örtülü Sermaye/Transfer Fiyatlandırması yöntemi ile kar payı elde eden kurumun beyannamesi: ( Sağlanan kar payı tutarı 100.000 TL, Kurumlar Vergisi oranı %20 )

2.

Örtülü Sermaye/Transfer Fiyatlandırması yöntemi ile kar payı dağıtan kurumun beyannamesi:

( Dağıtılmış kar payı sayılan tutar 100.000 TL, Kurumlar Vergisi oranı %20 )

Örtülü Sermaye/Transfer Fiyatlandırması yöntemi ile kar payı elde eden kurumun beyannamesi: ( Sağlanan kar payı tutarı 100.000 TL, Kurumlar Vergisi oranı %20 )